Ertragsteuerrechtliche Buchwertfortführung bei Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften

Mit Entscheidung vom 28.11.2023 (2 BvL 8/13) hat das Bundesverfassungsgericht festgestellt, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der gegenwärtig geltenden Fassung (Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001, BGBl I 3858) insoweit mit dem Gleichheitsgrundsatz/Art. 3 Abs. 1 des GG unvereinbar ist, soweit danach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften zum Buchwert ausgeschlossen ist. Gleichzeitig hat das Bundesverfassungsgericht in dieser Entscheidung den Gesetzgeber verpflichtet, rückwirkend für Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000 eine Neuregelung zu treffen.

Dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.11.2023 liegt ein konkretes Normkontrollverfahren zugrunde, welches durch Beschluss des BFH vom 10.04.2013 (Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs, I R 80/12) eingeleitet wurde. Jenem Verfahren des Bundesfinanzhofs wiederum lag ein – im hier wesentlichen Sachverhalt bereits in das Jahr 2001 zurückreichender – Fall zugrunde, in dem eine gewerblich tätige GmbH & Co. KG (KG 1) zwei bebaute Grundstücke aus ihrem Gesamthandsvermögen an eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft (KG 2) zu einem herabgesetzten Preis in der Summe der Buchwerte veräußerte. Die erwerbende KG 2 behandelte diesen Veräußerungsvorgang ertragsteuerlich neutral, führte also die Buchwerte fort. Das Finanzamt kam im Anschluss an eine Betriebsprüfung für das Streitjahr 2001 zu dem Ergebnis, dass eine Buchwertfortführung gemäß einer der in § 6 Abs. 5 EStG geregelten Varianten nicht möglich sei, da diese Norm die Buchwertverknüpfung von Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen zweier Schwesterpersonengesellschaften nicht vorsehe (was nach dem Wortlaut der Regelung in § 6 Abs. 5 EStG auch zutreffend ist). Dementsprechend führte die damalige Betriebsprüfung zur Aufdeckung stiller Reserven und zum Ansatz eines Gewinns bei der veräußernden KG 1, festgestellt durch geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2001. In seiner Begründung zur Vorlage zum Bundesverfassungsgericht im Normenkontrollverfahren führte der 1. Senat des Bundesfinanzhofs zu diesem Sachverhalt aus, dass einerseits für den in Rede stehenden Fall eine Buchwertfortführung nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ausgeschlossen sei, da die Vorschrift den Fall der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Gesamthandsvermögen zweier Mitunternehmerschaften nicht erfasse, dass dies jedoch andererseits gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstoße, da es sich um einen gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss für diese Sachverhaltskonstellation in Gegenüberstellung zu den in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG geregelten Konstellationen handele.

Das Bundesverfassungsgericht stimmt mit seinem hier angesprochenen Beschluss im Ergebnis der Auffassung des 1. Senat des Bundesfinanzhofs zu. Aufgrund der Eindeutigkeit des Wortlauts des § 6 Abs. 5 EStG und der in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ausdrücklich geregelten Fälle der zulässigen Buchwertfortführung bei verschiedenen Konstellationen des Transfers einzelner Wirtschaftsgüter zwischen verschiedenen Betriebsvermögen – Fälle, in denen die Übertragung zwischen zwei verschiedenen Gesamthandsvermögen gerade nicht geregelt ist – kommt das Bundesverfassungsgericht zu dem Ergebnis, dass § 6 Abs. 5 EStG den hier angesprochenen Fall nicht erfasst. Auch die Möglichkeit einer analogen Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG lehnt das Bundesverfassungsgericht ausdrücklich ab, da dies über den in der gegenwärtigen Regelung klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers zu weit hinausgehe (vgl. Rn. 129 ff. des Beschlusses). Andererseits verstößt der so festgestellte Norminhalt von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG dann jedoch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (vgl. Rn. 138 ff. des Beschlusses). Eine dazu ganz wesentliche Formulierung des Beschlusses lautet:

“Der Umstand, dass die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften – anders als die sonstigen von § 6 Abs. 5 EStG … erfassten Wirtschaftsguttransfers – nicht zum Buchwert möglich ist, begründet eine, gemessen an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG. Wirtschaftsguttransfers zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften werden sowohl gegenüber Wirtschaftsguttransfers zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen (aa) als auch gegenüber anderen Wirtschaftsguttransfers im Kreis der Mitunternehmerschaft (bb) benachteiligt.” (Rn. 154 des Beschlusses).

Aus der Entscheidung ergeben sich für die Gestaltungspraxis folgende wesentliche Feststellungen:

• Die Begründung der Ungleichbehandlung und damit des Gleichheitsverstoßes aus dem (steuerrechtlichen) Grundprinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit betont auch aus Sicht der Praxis erfreulicherweise dieses steuerliche Grundprinzip und kann möglicherweise zukünftig argumentativ auch für ähnlich gelagerte Konfliktfälle zu Fragen der Buchwertfortführung herangezogen werden.
• Die Entscheidung, § 6 Abs. 5 EStG im hier relevanten Inhalt als gleichheitswidrig und damit als verfassungswidrig anzusehen und dem Gesetzgeber einen “Neuregelungsauftrag” zu geben, ist im Interesse der Rechtsklarheit zu begrüßen und vermeidet die Unsicherheiten, die eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf die hier in Rede stehende Fallkonstellation möglicherweise mit sich gebracht hätte. Natürlich bleibt jetzt abzuwarten, mit welchem genauen Inhalt der Gesetzgeber den “Neuregelungsauftrag” des Bundesverfassungsgerichts umsetzt (Anmerkung: Immerhin hat das Bundesministerium der Finanzen, dem im Rahmen des Verfahrens Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben worden war, die Vorlage des Bundesfinanzhofs zum Bundesverfassungsgericht für unzulässig und unbegründet gehalten, vgl. Rn. 84 f. des Beschlusses).
• Bemerkenswert ist, dass das Bundesverfassungsgericht den Gleichheitsverstoß – und damit das Bedürfnis einer Neuregelung zur Gestattung der Buchwertfortführung im hier in Rede stehenden Fall – auf den Fall einer Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften begrenzt. Das beruht im Wesentlichen auf der Begründung, dass in einem derartigen Fall die stillen Reserven vor und nach dem Transfer denselben Steuerpflichtigen in gleichbleibender Höhe anteilig zugerechnet werden (vgl. Rn. 169 ff. des Beschlusses). In anderen Fällen der zulässigen Buchwertverknüpfung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (z.B.: Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft) kann es demgegenüber durchaus zur Verschiebung stiller Reserven zwischen den an der aufnehmenden Mitunternehmerschaft beteiligten Mitunternehmern kommen, ohne dass dies die Buchwertfortführung in Frage stellt (vorbehaltlich der Missbrauchsvorschriften unter § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ff.). Eine weitergehende Vergleichbarkeit auch mit diesen Fällen hat das Bundesverfassungsgericht für den Fall der Übertragung zwischen Personengesellschaften jedoch nicht vorgenommen. Das Urteil enthält durchgehend in seiner Begründung immer den Hinweis auf “beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften”.
• Bemerkenswert ist weiterhin, dass das Bundesverfassungsgericht für den Zeitraum bis zur vom Gericht geforderten Neufassung von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG  übergangsweise festlegt, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der heutigen Fassung bis zum Inkrafttreten der Neuregelung mit der Maßgabe anwendbar bleibt, dass die Vorschrift mit Wirkung für Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000 auch gilt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer beteiligungsidentischen Personengesellschaft übertragen wird. Mit anderen Worten: Bislang nicht unter § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG subsumierbare Fälle der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Gesamthandsvermögen werden rückwirkend – im Sinne der Ermöglichung der Buchwertfortführung – “sanktioniert”, jedenfalls, soweit es sich um unentgeltliche Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften handelt. Im Hinblick hierauf ist natürlich darauf zu achten, dass streitige Fälle zu dieser Konstellation offengehalten und möglicherweise mit der jetzt vom Bundesverfassungsgericht angeordneten “Entwicklung” der geltenden Regelung zu einem positiven Ergebnis geführt werden können.
• Für die Gestaltungspraxis stellt sich die Frage, ob bereits vor Erlass einer Neuregelung Gestaltungen auf der Grundlage des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts umgesetzt werden können. Die genauen Einzelheiten einer zukünftigen Neufassung sind unklar. So bleibt etwa abzuwarten, ob und wie der Gesetzgeber die notwendige Beteiligungsidentität definiert und ob für die Aufrechterhaltung dieser Beteiligungsidentität ebenfalls – mittlerweile beim Gesetzgeber ja sehr beliebte – Behaltefristen vorgesehen werden. In Einzelheiten der Voraussetzungen einer Buchwertfortführung bleibt die Rechtslage also unklar und eine Gestaltung aktuell also unsicher.