Kein Arbeitslohn bei Schenkung von Gesellschaftsanteilen zur Unternehmensnachfolge durch Arbeitnehmer

Mit Urteil vom 20.11.2024 (VI R 21/22) hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass eine schenkweise Übertragung von Gesellschaftsanteilen an Arbeitnehmer des Unternehmens, die im Interesse der Sicherung der Unternehmensnachfolge erfolgt, nicht – jedenfalls nicht automatisch und ohne Weiteres – Arbeitslohn darstellt.

Der Entscheidung des Bundesfinanzhofs lag der Fall einer GmbH zugrunde, deren Anteile im Familienbesitz gehalten wurden (alleinige Gesellschafter waren Eheleute; Geschäftsführer war der Ehemann). Im Rahmen einer Gesellschafterversammlung im Jahr 2013 fassten die Gesellschafter im Hinblick auf das fortgeschrittene Alter des damals geschäftsführenden Gesellschafters, des Ehemannes, den Beschluss, Geschäftsanteile von ca. jeweils 5 % an insgesamt 5 leitende Angestellte der GmbH schenkweise zu übertragen, damit diese die GmbH zukünftig verantwortlich leiten und führen würden. Die verbleibenden Geschäftsanteile von ca. 75 % sollte der Sohn der Eheleute erhalten, der jedoch zu einer alleinigen Führung des Unternehmens wegen seiner mangelnden unternehmerischen Erfahrung und auch wegen einer anderweitigen beruflichen Einbindung nicht in der Lage war. Dieses Modell wurde mit Wirkung zum 01.01.2014 durch schenkweise Anteilsübertragungen umgesetzt; die Schenkungen an die leitenden Angestellten standen nicht unter einer Bedingung oder Beschränkung, etwa in Form einer Abhängigkeit vom Fortbestand der Arbeitsverhältnisse. Es wurde lediglich eine Rückfallklausel für den Fall vereinbart, dass die Finanzverwaltung die steuerliche Verschonung nach §§ 13a, 13b ErbStG nicht gewähren würde.

Auf der Grundlage dieses Sachverhalts entschied der Bundesfinanzhof, dass die schenkweise Übertragung der Geschäftsanteile an der GmbH an die insgesamt 5 leitenden Angestellten (von denen eine leitende Angestellte die Klage geführt hatte) nicht als lohnsteuerpflichtiger/einkommenssteuerpflichtiger Arbeitslohn (§ 19 EStG) einzuordnen seien. Dazu traf der Bundesfinanzhof folgende die Begründungen tragenden Feststellungen:

• Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit im Sinne von § 19 EStG sind – neben Gehältern und Löhnen – auch andere Bezüge und Vorteile (Sachbezüge), wenn sie für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.
• Dies gilt allerdings nur, wenn der entsprechend gewährte Vorteil durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Es ist nicht erforderlich, dass der Vorteil eine Gegenleistung für eine konkrete einzelne Dienstleistung ist, sondern es genügt, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis gewährt wird und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit des Empfängers darstellt.
• Abzugrenzen ist dies von dem Fall, dass eine Zuwendung – auch wenn sie an Arbeitnehmer erfolgt – aufgrund anderer Rechtsbeziehungen, jedenfalls nicht aufgrund des Dienstverhältnisses gewährt wird.
• Die Abgrenzung ist für den jeweiligen Einzelfall unter Würdigung aller wesentlichen Umstände zu treffen, wobei auch die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten einzubeziehen sind.

Auf dieser Grundlage entschied der Bundesfinanzhof, dass die Vorinstanz (die ebenfalls bereits die Annahme von lohnsteuerpflichtigem Sachbezug verneint hatte) zutreffend die Umstände der Anteilsübertragung so ausgelegt hatte, dass es sich nicht um eine „Frucht“ aus der Arbeit der Schenkungsempfänger der Vergangenheit, sondern um eine Maßnahme zur Sicherung der zukünftigen Unternehmensnachfolge handelte.

Die Beteiligung von Mitarbeitern auch im Bereich mittelständischer Unternehmen ist mittlerweile eine in der Gestaltungspraxis sehr relevante Maßnahme und gewinnt immer stärker an Bedeutung. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass vor dem Hintergrund der ganz allgemein ja in vielen Unternehmen geltenden Personalknappheit versucht wird, den Arbeitnehmern besondere Vorteile zu bieten, sie an das Unternehmen zu binden und sie besonders zu motivieren, zum anderen liegt das Motiv auch sehr oft in der Sicherung der Unternehmensnachfolger, wenn in der Familie keine Nachfolger vorhanden sind und ein Verkauf an außenstehende Dritte nicht stattfinden soll. Für diese Konstellation enthält die hier angesprochene BFH-Entscheidung ganz wesentliche grundsätzliche Aussagen:

1. Es bleibt dabei, dass eine unentgeltliche – oder auch nur „verbilligte“ (Kaufpreis unter dem gemeinen Wert der Anteile) – Übertragung von Unternehmensanteilen an Mitarbeiter als geldwerter Vorteil in Form eines Sachbezugs anzusehen ist, mit der steuerlichen Folge der Einordnung als Einkünfte gemäß § 19 EStG. Der Steuertatbestand wird dann im Zeitpunkt der Zuwendung verwirklicht, und nicht erst wenn der empfangende Arbeitnehmer den Anteil zu einem späteren Zeitpunkt veräußert und dadurch den Wert realisiert.
2. Zu beachten ist, dass eine derartige Einordnung als geldwerter Vorteil auch vorliegen kann, wenn nicht das Unternehmen selbst, sondern ein Dritter den Vorteil gewährt (der praktisch sehr relevante, auch der BFH-Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt, dass ein Gesellschafter seine Anteile ganz oder teilweise auf Arbeitnehmer überträgt – Arbeitgeber ist nicht der Gesellschafter, sondern die Gesellschaft selbst)
3. In der Praxis ist dieses Lohnsteuer-/Einkommenssteuerrisiko für die empfangenden Arbeitnehmer oft das größte Hindernis für die Einräumung der Mitarbeiterbeteiligung. Da andererseits eine Mitarbeiterbeteiligung sehr oft sinnvoll ist, hat der Gesetzgeber mit der Regelung unter § 19a EStG versucht, eine gewisse Erleichterung von diesem Steuerrisiko vorzusehen. Danach unterliegt die in Rede stehende Zuwendung durch Anteilsübertragung an Mitarbeiter im Jahr der Zuwendung selbst nicht der Besteuerung (sondern erst bei späterer Verwertung). Der Anwendungsbereich dieser begünstigenden Regelung ist jedoch sehr eng gefasst, da die Regelung nur für Beteiligungen an Unternehmen gilt, die im Zeitpunkt der Übertragung die Kriterien für Kleinstunternehmen oder für kleine und mittlere Unternehmen nicht überschreiten und deren Gründung nicht mehr als 20 Jahre zurückliegt. Dies schließt insbesondere bei Gestaltungen zur Unternehmensnachfolge, bei denen es ja um deutlich ältere Unternehmen gehen kann, den Anwendungsbereich aus.
4. Gerade für diesen Bereich der Regelung der Unternehmensnachfolge bei schon länger bestehenden Unternehmen enthält die hier angesprochene BFH-Entscheidung ganz wesentliche – und hilfreiche – Aussagen: Arbeitslohn liegt nicht vor, wenn das Motiv für die unentgeltliche oder „verbilligte“ Übertragung auf die Arbeitnehmer nicht im „Belohnungscharakter“ für das bestehende Arbeitsverhältnis und die geleisteten Dienste der Vergangenheit, sondern in anderen Gründen liegt. Ein derartiger anderer Grund kann die Sicherung des Unternehmensbestandes und die damit verbundene Regelung zur Unternehmensnachfolge darstellen.
5. Dies führt für die Gestaltungspraxis zu dem Hinweis, dass bei derartigen Gestaltungen zur Unternehmensnachfolge dringend dokumentiert werden sollte, warum Anteile auf Arbeitnehmer übertragen werden, idealerweise durch ein schriftlich festgehaltenes Protokoll einer Gesellschafterversammlung, in der die Nachfolgeregelung beschlossen wird oder im Rahmen der Präambel des Anteilsübertragungsvertrages. In der hier angesprochenen Entscheidung hat das Finanzgericht und dem folgend auch der Bundesfinanzhof sich ganz wesentlich auf das schriftliche Protokoll der Beteiligten aus dem Jahre 2013 gestützt.